Для расследования значительный интерес представляют способы совершения рассматриваемой категории преступлений. В принципе способ совершения один — уклонение от уплаты налогов путем сокрытия, осуществляемого в форме действия или бездействия. Сокрытие в форме действия может состоять во внесении в отчетные документы о доходах или иных объектах налогообложения искаженных данных, уменьшающих сумму доходов и иных объектов налогообложения, а также в заключении мнимых сделок, налогообложение объектов по которым ниже, чем по сделке реальной, или отсутствует.

Бездействие может заключаться в неотражении объектов налогообложения в документах или даже в полном отсутствии необходимой для целей налогообложения бухгалтерской документации (например, при отсутствии регистрации юридического лица).

Основными носителями материальной (документальной) информации о налоговых преступлениях являются декларация (или ее отсутствие) физического лица и бухгалтерские документы (или их отсутствие) организаций.

Наиболее распространенными приемами ухода от уплаты подоходного налога физическими лицами (ст. 198 УК) являются:

1. Заполнение налоговой декларации ненадлежащим образом, например неуказание всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог, занижение сумм, подлежащих налогообложению.

2. Ненадлежащее оформление первичных документов на выплату денежных средств на предприятиях (платежных ведомостей). В этом случае фактическое количество выплаченных денег работнику может не совпадать с денежной суммой, за которую он расписался в платежной ведомости. Это может достигаться путем включения в штатную численность «мертвых душ», т. е. людей, фактически не работающих на предприятии, но числящихся в его штатном расписании. В этом случае при формально правильном заполнении налоговой декларации налицо полное несоответствие между реальным и учтенным доходом субъекта налогообложения, а следовательно, прямой уход от уплаты налога. Выявление такого рода нарушений возможно только при проведении проверки непосредственно на месте с опросом каждого, чья фамилия фигурирует в платежных ведомостях организации.

3. Полное отсутствие какого-либо оформления выплаченных денежных средств физическому лицу. При этом фактическая оплата производится из источника средств, возникшего незаконным путем (неоприходованные деньги — «черный нал»). В этом случае налоговая декларация может не заполняться вовсе, так как операция по выплате наличных денежных средств не нашла отражения в бухгалтерских документах.

4. Выплата наличных денег не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты физическим лицам страховых возмещений, которые в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением, или реальным доходом физического лица.

5. Предоставление работникам (особенно коммерческих банков) безвозмездных ссуд с последующим открытием депозитных счетов и размещением этих денег на указанные счета (причем для своих сотрудников банк имеет возможность устанавливать особую, повышенную ставку). Такие выплаты не облагались налогами (по 1996 год включительно) и представляли собой особый «законный» способ уклонения от налогообложения.

Разнообразны приемы и способы ухода от уплаты различных налогов юридическими лицами (ст. 199 УК):

1. Отсутствие надлежащего юридического оформления хозяйственной деятельности. Это означает, что, будучи не зарегистрированной в установленном законодательством Российской Федерации порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налоговые органы (и внебюджетные фонды), что порождает полное отсутствие контроля за оборотом денежных средств и доходами, фактически ею получаемыми. Налоги в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды не уплачиваются.

Способы, приводящие к занижению выручки хозяйствующего субъекта:

2. Отсутствие (или частичное наличие) бухгалтерского оформления хозяйственных операций или даже отдельных видов деятельности хозяйствующим субъектом. Например, неоприходование материальных ценностей (сырья, материалов, товаров), дальнейшая их переработка и продажа, которая также не находит отражения в регистрах бухгалтерского учета, приводят к возникновению неучтенной выручки (занижению ее), из чего как следствие вытекает неуплата (недоплата) таких налогов, как налог на добавленную стоимость и акцизы (особенно это характерно для алкогольной продукции), налог на пользователей автомобильных дорог, налог на прибыль.

3. Необоснованное списание товарно-материальных ценностей при фактической их продаже без оприходования выручки, которое приводит к возникновению «черных» (неучтенных) денег, возникновению неправомерных убытков хозяйствующего субъекта и, аналогично рассмотренному выше, занижению выручки и, соответственно, неуплате тех же налогов.

4. Полное неоприходование выручки (в кассу) за фактически реализованную продукцию с последующим ее (выручки) неотражением в бухгалтерских документах (без наличия списания), что приводит к тем же неблагоприятным последствиям для бюджета, однако в этом случае можно легко обнаружить недостачу товарно-материальных ценностей, которые были оприходованы, но документы на выбытие которых отсутствуют.

5. Частичное неоприходование выручки характерно в случаях необоснованного фиктивного занижения цен на реализуемую продукцию с осуществлением реальных расчетов наличными деньгами. Следствием является недоплата тех же налогов (НДС, налога на прибыль). Кроме того, в этом случае происходит образование неучтенных денег, которые, будучи присвоены физическим лицом, являются его сокрытым доходом (не попадают в налоговую декларацию).

6. Использование в хозяйственном обороте внеоборотных активов, не состоящих на балансе организации. В результате образуются неучтенные денежные средства, которые могут быть использованы на покупку дорогостоящей техники для предприятия без отражения этой операции в бухгалтерском учете. В результате этого возникает неоприходованное имущество, следствием чего является уход от налога на имущество.

Способы, приводящие к завышению себестоимости (и в некоторых случаях налога на добавленную стоимость, подлежащего зачету):

1. Отнесение на себестоимость продукции затрат, которые не имели места в действительности, путем составления поддельных документов на отпуск материалов в производство (например, с использованием при этом материалов заказчика).

2. Отнесение на себестоимость продукции стоимости услуг (с перечислением денег) по фиктивным договорам (например, ремонт компьютерной техники), по которым не было получено предусмотренного в договоре возмещения (фактически ремонт не производился), а предполагалось получение какой-либо иной выгоды (например, получение наличных денег).

3. Завышение стоимости приобретаемых товарно-материальных ценностей путем использования поддельных первичных (сопроводительных) документов.

4. Отнесение на себестоимость продукции затрат, не связанных с производством продукции или осуществленных в непроизводственной сфере (работы по благоустройству городов, оказанию помощи сельскому хозяйству и др.).

5. Отнесение на себестоимость продукции затрат сверх установленных законодательством нормативов (например, представительские, командировочные расходы).

6. Включение в себестоимость затрат по фиктивным командировочным удостоверениям.

7. Отнесение на себестоимость продукции затрат другого временного периода.

В результате завышения себестоимости продукции искусственно уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и, соответственно, величина этого налога, что приводит к недоплате этого вида налога в бюджет.

Прочие способы:

• Подмена реального договора на оказание услуг, налогообложение по которому предполагается более жестким, другим договором с более льготным налогообложением (например, договор о совместной деятельности вместо договора аренды).

• Осуществление сделок с партнерами через счета третьих лиц (могут быть и подставные фирмы), притом, что последние пользуются налоговыми льготами.

• Необоснованное применение налоговых льгот хозяйствующими субъектами. В период с 1991 г. и по